现行刑法第205条对于虚开增值税专用(yòng)发票罪的规定，重“量刑”轻“定罪”，第一款规定了自然人犯罪的量刑标准，第二款规定了单位犯罪的量刑标准，第三款对于虚开行為(wèi)内涵和外延的界定只有(yǒu)简短的一句话——是指有(yǒu)為(wèi)他(tā)人虚开、為(wèi)自己虚开、让他(tā)人為(wèi)自己虚开、介绍他(tā)人虚开行為(wèi)之一的。因此，仅从法条文(wén)字表述来看，只要行為(wèi)人实施了虚开行為(wèi)，即可(kě)构成本罪，由此造成的结果是：
一方面，混淆了虚开行政违法和刑事违法的法律边界。《发票管理(lǐ)办法》第21条规定的“虚开发票”行為(wèi)，与上述刑法规定的四种行為(wèi)是一致的。尽管最高检、公安部设置了虚开刑事立案追诉的标准（虚开的税款数额在十万元以上或者造成國(guó)家税款损失数额在五万元以上的），但是，从实际情况来看，虚开税款数额十万入刑标准设置的过低，有(yǒu)虚开行為(wèi)就极易引发刑事风险。
另一方面，多(duō)年来，在实務(wù)以及司法审判中，往往将虚开犯罪视為(wèi)行為(wèi)犯，而对本罪名保护的法益以及复杂交易中行為(wèi)人的主观状态，均不考虑或考虑甚少。这不符合刑法主客观相一致原则，也有(yǒu)违刑法应有(yǒu)的谦抑性原则，造成虚开增值税专用(yòng)发票罪的社会打击面过大。
在此背景下，2024年3月两高最新(xīn)司法解释（法释〔2024〕4号）第十条规定了虚开的五种行為(wèi)，特别是明确规定：“為(wèi)虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款為(wèi)目的，没有(yǒu)因抵扣造成税款被骗损失的”，不以虚开增值税专用(yòng)发票罪论处。该条从立法上，补充完善了目前刑法第205条的立法缺陷，明确了虚开增值税专用(yòng)发票罪的主观状态——不以骗抵税款為(wèi)目的，以及虚开造成的客观危害后果——因抵扣造成税款被骗损失。本条以部分(fēn)列举的方式，明确了“虚增业绩、融资、贷款”不应认定為(wèi)虚开犯罪，但是不限于这三种方式，该条对于下一步的虚开犯罪司法审判具有(yǒu)重大的矫正功能(néng)和指导意义。对于五种“虚开”行為(wèi)具體(tǐ)分(fēn)析如下：
情形1： “没有(yǒu)实际业務(wù)，开具增值税专用(yòng)发票、用(yòng)于骗取出口退税、抵扣税款的其他(tā)发票的”。
情形2：“有(yǒu)实际应抵扣业務(wù)，但开具超过实际应抵扣业務(wù)对应税款的增值税专用(yòng)发票、用(yòng)于骗取出口退税、抵扣税款的其他(tā)发票的”。
第1、2种情形核心是没有(yǒu)实际业務(wù)而进行虚开，何為(wèi)“没有(yǒu)实际业務(wù)”？此处按照體(tǐ)系解释，应理(lǐ)解為(wèi)“无中生有(yǒu)”的业務(wù)，而非形式上四流不一致（不规范）的业務(wù)。特别是，近年来，在國(guó)家的大力倡导下，“互联网+”与物(wù)流、用(yòng)工、再生资源等传统行业相结合，衍生出很(hěn)多(duō)新(xīn)的业務(wù)形态，专业分(fēn)工越来越细，交易链条越来越長(cháng)，部分(fēn)交易环节趋于虚拟化，尽管从税收征管机关和司法机关角度，界定“实际业務(wù)”的难度越来越大，但是对于诸如此类的依托实际业務(wù)的创新(xīn)交易形态，不应纳入虚开增值税专用(yòng)发票罪的范畴。
情形3：“对依法不能(néng)抵扣税款的业務(wù)，通过虚构交易主體(tǐ)开具增值税专用(yòng)发票、用(yòng)于骗取出口退税、抵扣税款的其他(tā)发票的”。
该条是本次司法解释较大的一个变化，其中有(yǒu)两个概念还需要进一步的明确：（1）何為(wèi)“依法不能(néng)抵扣税款的业務(wù)”？从广义上可(kě)以理(lǐ)解為(wèi)没有(yǒu)取得增值税进项抵扣凭证的业務(wù)（包括不能(néng)取得和未能(néng)取得），从狭义上可(kě)以理(lǐ)解為(wèi)增值税暂行条例第10条规定的“不得从销项税额中抵扣”的项目。从文(wén)义解释和虚开犯罪保护的法益来看，从狭义上理(lǐ)解更符合立法本意。对于典型的“有(yǒu)货代开”行為(wèi)，客观上有(yǒu)实际可(kě)抵扣的业務(wù)（未能(néng)取得发票），主观上也不是以骗抵税款為(wèi)目的，不应纳入本条规定的情形。（2）何為(wèi)“虚构交易主體(tǐ)”？结合近年来全國(guó)打击“三假”虚开骗税违法犯罪专项行动来看，此处应理(lǐ)解為(wèi)“没有(yǒu)实际经营业務(wù)只為(wèi)虚开发票的‘假企业’”（空壳公司）较為(wèi)符合立法本意，有(yǒu)货代开行為(wèi)也不应纳入该情形。
需要补充的是，本次司法解释还明确规定纳税人进行虚假纳税申报， “虚抵进项税额的”属于刑法第201条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”，也即按照逃税行為(wèi)认定。有(yǒu)货代开取得的进项发票，不符合增值税暂行条例有(yǒu)关进项税额的抵扣规定，不能(néng)抵扣进项，性质上应界定為(wèi)“虚抵进项税额”，按照偷逃税论处。
情形4：“非法篡改增值税专用(yòng)发票或者用(yòng)于骗取出口退税、抵扣税款的其他(tā)发票相关電(diàn)子信息的”。此条是新(xīn)增的虚开行為(wèi)，主要是针对发票電(diàn)子化这一最新(xīn)趋势，发票只是一种外在形式，篡改信息从本质上讲还是属于第1、2种情形下的没有(yǒu)实际业務(wù)。
情形5：“违反规定以其他(tā)手段虚开的”。此条是兜底条款，兜底条款的存在旨在為(wèi)法律體(tǐ)系提供灵活性，但并不意味着可(kě)以随意扩大其适用(yòng)范围。司法审判机关需要充分(fēn)结合虚开罪名保护的法益，以及本次司法解释明确的主观状态和造成的客观后果，实现虚开犯罪审判的公平、公正性。
最新(xīn)“两高”司法解释，对于虚开增值税专用(yòng)发票的定罪量刑，进行了重大调整，大大完善了目前刑法205条的立法缺陷，从实務(wù)中来看，建议立法上进一步明确虚开增值税专用(yòng)发票的行刑边界——行政违法侧重于违反税收（发票）管理(lǐ)秩序，刑事违法则应侧重于國(guó)家税款的损失。对于企业而言，在业務(wù)模式创新(xīn)中，建议以四流為(wèi)抓手，规范交易流程，杜绝虚开增值税专用(yòng)发票行為(wèi)。
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